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Transposición de las “QUICK FIXES” al ordenamiento español.

A finales del ejercicio 2019 publicamos la circular “IVA 2020 – “Quick Fixes” o Soluciones Rápidas” en la que les informábamos de que, a partir del pasado 1 de enero de 2020, ya entraban en vigor las medidas establecidas en la Directiva (EU) 2018/1910 y en los Reglamentos de Ejecución (EU) 2018/1909 y 2018/1912, a la espera de que dichas normas se transpusieran por nuestro legislador nacional a nuestro ordenamiento jurídico. Pues bien, por la presente les comunicamos que el pasado 5 de febrero de 2020 se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes, por el que ya se incorporan al ordenamiento jurídico español la Directiva (UE) 2018/1910, relativa a la armonización y simplificación sobre intercambios entre los Estados miembros, y la Directiva (UE) 2019/475, del Consejo, de 18 de febrero de 2019, referida a la aplicación territorial del IVA en el ámbito europeo; recogiendo las denominadas «Quick Fixes» referidas a las ventas en consigna, reglas de vinculación del transporte en las ventas en cadena, el NIF intracomunitario del destinatario y la prueba del transporte de las mercancías al territorio de otro Estado miembro (medidas transitorias adoptadas por el legislador europeo, y ahora transpuestas por el legislador nacional, aplicables en tanto se aprueba el régimen definitivo de las transacciones intracomunitarias de bienes).

De acuerdo con lo anterior, debemos partir de: (i) que legislador nacional ha transpuesto fuera de plazo las medidas adoptadas por la Directiva (UE) 2018/1910 (debería haberlo hecho antes del 31 de diciembre de 2019), (ii) que las medidas adoptadas por el Real Decreto-ley 3/2020 entraran en vigor el próximo 1 de marzo de 2020 (con la excepción de la relativa al transporte intracomunitario) y (iii) la naturaleza de los Reglamentos de Ejecución (EU) 2018/1909 y 2018/1912 supone que sean de aplicación directa y prioritaria a la norma nacional (sin que se exija su trasposición al ordenamiento interno -a diferencia de las Directivas-); pero, en cualquier caso, a continuación les pasamos a resumir como han quedado reguladas las mencionadas «Quick Fixes” (advirtiendo que no van a estar exentas de conflicto):

I.- Ventas en consigna o acuerdos de ventas de bienes en consigna:

Ventas que son realizadas por un proveedor de un Estado miembro a un destinatario, empresario o profesional, de otro Estado miembro diferente previa su consignación o almacenamiento en el territorio de este último Estado miembro.

No se produce una transferencia intracomunitaria de bienes cuando tiene lugar el transporte o expedición de los bienes, sólo se tributará como entrega intracomunitaria de bienes exenta en el momento en que se ponen los bienes a disposición del adquirente, siempre que se cumplan las siguientes condiciones (artículo 9 bis LIVA):

  1. Expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro, por el vendedor, o por un tercero en su nombre y por su cuenta, con el fin de que esos bienes sean adquiridos en un momento posterior a su llegada por otro empresario o profesional habilitado, conforme al acuerdo previo entre las partes (a diferencia de una entrega intracomunitaria de bienes normal o típica, en este caso la expedición o transporte sólo puede ser por cuenta del proveedor).
  2. El vendedor no debe tener la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el Estado miembro de llegada de los bienes (en cuyo caso podríamos estar, como regla general, ante una transferencia del artículo 9.3 de la LIVA).
  3. El empresario o profesional adquirente debe estar identificado a efectos del IVA en el Estado miembro de llegada de los bienes, y debe suministrar al vendedor el NIF a efectos de IVA, su nombre y apellidos, razón o denominación social completa, en el momento del inicio de la expedición o transporte.
  4. La puesta a disposición de los bienes al adquirente debe producirse en el plazo de los 12 meses siguientes a la llegada de los bienes al territorio del Estado miembro de destino.
  5. El vendedor debe incluir el envío de los bienes en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias (de acuerdo con lo establecido en el artículo 54 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011 -cuya transposición al ordenamiento español no surtirá efectos hasta el 1 de enero de 2021-) y en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias -Mod. 349- (de acuerdo con lo establecido en los artículos 79 y 80 RIVA -el plazo de presentación será con carácter general mensual, y excepcionalmente trimestral cuando se den las condiciones previstas en el artículo 80.2.2º RIVA-).

De no cumplirse estas condiciones nos encontraremos ante una transferencia de bienes del artículo 9.3 LIVA (incluso si la causa por la que los bienes no se ponen a disposición del adquirente en el plazo de 12 meses es por la destrucción, pérdida o robo de los mismos).

No obstante, lo anterior, cuando, dentro del plazo de los 12 meses, los bienes sean devueltos al Estado miembro de procedencia, no existirá ni venta en consigna ni transferencia intracomunitaria; aunque igualmente se exige la inclusión de estas circunstancias en el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias (indicado el envío o recepción de los bienes).

Para recoger el devengo de estas entregas, se modifica el artículo 75.Uno.8º LIVA, estableciéndose para los acuerdos del artículo 9 bis LIVA la misma regla que para el resto de entregas intracomunitarias de bienes, esto es, el día 15 del mes siguiente a aquel en que los bienes se pongan a disposición del adquirente o en la fecha de expedición de la factura (cuando ésta es emitida con anterioridad). Consecuencia de los requisitos que deben cumplirse para que la operación se considere una venta en consigna, se recogen dos reglas más sobre el devengo para el caso de incumplimiento de las condiciones (el devengo se produce en dicho momento) o para el supuesto de expiración del plazo de 12 meses (el devengo tiene lugar al día siguiente).

II.- Operaciones o ventas en cadena:

Operaciones en las que unos mismos bienes, que van a ser enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente por el primer proveedor al adquirente final de la cadena, son objeto de entregas sucesivas entre diferentes empresarios o profesionales, de forma que los bienes serán entregados al menos a un primer intermediario que, a su vez, los entregará a otros intermediarios o al cliente final de la cadena, existiendo un único transporte intracomunitario.

De esta forma, se considera que, con carácter general, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes realizada por el proveedor a favor del intermediario, que constituirá una entrega intracomunitaria de bienes exenta del IVA conforme al artículo 25 LIVA.

No obstante, lo anterior, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario que expida o transporte los bienes directamente al cliente, cuando dicho intermediario haya comunicado a su proveedor el NIF a efectos de IVA suministrado por España. En este caso, la entrega del proveedor al intermediario constituirá una entrega interior sujeta y no exenta del IVA y la entrega efectuada por el intermediario a su cliente será una entrega intracomunitaria de bienes exenta del IVA.

Por otra parte, se delimita el concepto de intermediario como aquel empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta.

III.- NIF intracomunitario

La Directiva (UE) 2018/1910, del Consejo, se refiere al NIF a efectos de IVA para señalar que, en relación con la exención de las entregas intracomunitarias de bienes, su inclusión en el Sistema de intercambio de información sobre el IVA (VIES), asignado por un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicie el transporte de los bienes, se convierta, junto con la condición de que los bienes se transporten fuera del Estado miembro de entrega, en una condición material y no formal, para la aplicación de la exención.

El legislador nacional traspone esta norma exigiendo para la aplicación de la exención, como condición material y no formal, que el adquirente disponga del NIF a efectos del IVA y que se hayan incluido las operaciones en el modelo 349 o declaración recapitulativa.

IV.- Acreditación del transporte intracomunitario

El Reglamento de Ejecución 282/2011 (de aplicación directa y prioritaria desde el pasado 1 de enero de 2020) ha venido a garantizar la aplicación uniforme por parte de los Estados miembros de la forma de acreditar la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino como requisito de carácter material o sustantivo para aplicar la exención a las entregas intracomunitarias de bienes. En este sentido su artículo 45 bis establece, en función de quien realiza la expedición o transporte, dos presunciones iuris tantum para acreditar el transporte intracomunitario de los bienes (que admiten prueba en contrario o refutación por parte de la Administración):

(i) si la expedición o el transporte lo realiza el vendedor, éste deberá disponer de al menos dos elementos de prueba no contradictorios de los señalados en apartado 3.

(ii) si la expedición o el transporte se realiza por el adquirente, el vendedor deberá disponer de una declaración escrita emitida por el adquirente certificando que los bienes han sido transportados por él y además al menos dos elementos de prueba no contradictorios de los señalados en el apartado 3.

Y a continuación enumeramos los elementos de prueba que se reconocen en el apartado 3 del artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011:

  1. los documentos relacionados con la expedición o el transporte de los bienes, tales como una carta o documento CMR firmados, un conocimiento de embargue, una factura de flete aéreo o una factura del transportista de los bienes;
  2. una póliza de seguros relativa a la expedición o al transporte de los bienes, o documentos bancarios que aprueben el pago de la expedición o del transporte de los bienes;
  3. documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino; y
  4. un recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.

De acuerdo con lo anterior, el Real Decreto-ley ha venido a modificar, con efectos a partir del en 6 de febrero de 2020, el artículo 13 RIVA para establecer que la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los mencionados elementos de prueba establecidos por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011 (que, tal como ya hemos indicado, ya es de aplicación desde el pasado 1 de enero de 2020).

Como de costumbre, quedamos a su disposición para comentar o ampliar cualquier cuestión relacionada con este tema.

 

Departamento fiscal, febrero 2020