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NUEVA NORMATIVA DEL IVA PARA EL COMERCIO ELECTRÓNICO – MODIFICACIONES EN EL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El próximo día 1 de julio entra en vigor la nueva normativa de IVA para comercio electrónico en la Unión Europea que afectará a las empresas que tienen actividad online. El desarrollo reglamentario ha culminado con la publicación en el BOE del Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, (RD 424/2021), por el que se modifica el Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA), así como el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, por el que se llevaba a cabo la transposición de las modificaciones realizadas a la Directiva 2006/112/CE.

En la circular del mes de abril de 2021 titulada “IVA – COMERCIO ELECTRÓNICO Y OPERACIONES B2C”, hemos ido informando de los cambios normativos aprobados en el BOE que incorporan, a nuestro sistema tributario, las modificaciones necesarias para implantar las nuevas reglas del comercio electrónico. Pues bien, las últimas modificaciones que derivan de la publicación del RD 424/2021 se explicarán en esta circular.

El Real Decreto contiene el desarrollo reglamentario de las modificaciones que incluye el Decreto-ley 7/2021, que incorpora Directivas europeas a nuestro tratamiento del IVA del comercio electrónico y establece las reglas de tributación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios contratados por internet y otros medios electrónicos por parte de consumidores finales ubicados en otros Estados miembros de la Unión o un territorio o país tercero. Por norma general, estas operaciones tienen como norma de localización común la tributación en sede del destinatario no empresario o profesional, es decir, quedan sujetas al IVA en el Estado miembro del destinatario.

Entre las novedades que incluye el RD 424/2021 distinguimos las que refieren a la tributación de las ventas a distancia de bienes, las relativas a la opción por tributar en destino, y las referidas a los regímenes especiales de ventanilla única. Se incluyen además otras novedades que afectan a la devolución del IVA a empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, a las declaraciones de IVA a la importación, al Reglamento de Facturación, y al Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGAT).

I.Ventas a distancia de bienes.

El RDL 7/2021 incluye tres conceptos nuevos referidos las nociones de ventas a distancia intracomunitarias de bienes y ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros, así como el de entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital.

1º) Definición de ventas a distancia intracomunitarias de bienes y ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros:

Se consideran entregas de bienes que deben ser expedidos o transportados por el vendedor, o por su cuenta, de manera directa o “indirecta” a partir de un Estado miembro distinto del de destino del cliente, o a partir de un país o territorio tercero. Se establece, por remisión a la normativa comunitaria, determinados casos en los que el proveedor interviene de manera “indirecta” en el transporte de bienes, considerando que los bienes han sido transportados por él mismo cuando el proveedor subcontrate la expedición, asuma toda o parte de responsabilidad, facture y cobre las tasas del transporte al cliente o ponga en contacto el cliente con un tercero encargado de los servicios de entrega.

No se considera que los bienes han sido expedidos o transportados por el proveedor o por su cuenta cuando el cliente trasporta él mismo los bienes o cuando el cliente organice la entrega de los bienes con un tercero y el proveedor no intervenga de manera directa o indirecta para organizar o contribuir a organizar la expedición o el transporte de los bienes.

2º) Definición de entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital:

Por remisión a la normativa comunitaria, se considera que un empresario o profesional facilita una entrega de bienes o una prestación de servicios utilizando una interfaz digital, cuando se cumplan las circunstancias de los artículos 5 ter y 54 ter del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, entendiendo por “facilitar” la utilización de una interfaz electrónica a fin de que un cliente y un proveedor que ofrezca servicios o ponga bienes a la venta a través de la interfaz electrónica puedan entablar un contacto que dé lugar a una entrega de bienes o una prestación de servicios a través de esa interfaz electrónica.

3º) El devengo: aceptación del pago del cliente:

En las entregas efectuadas a través de una interfaz, el devengo de la entrega del proveedor subyacente a la interfaz como el de esta al consumidor se produce con la aceptación del pago del cliente, es decir, el devengo se produce con la aceptación del pago del cliente.

Es importante resaltar que ante cuestiones que se susciten en cuanto a la aplicación de las reglas de devengo, debemos acudir a la norma reglamentaria europea, que tiene carácter prioritario a la norma nacional.

II.Tributación de las ventas a distancia y de prestaciones de servicios. Opción por tributar en destino.

Como se mencionó en la anterior circular de abril, la regla general dispone que las operaciones transfronterizas en el IVA tributen en el país de destino; no obstante, se ha establecido un umbral de hasta10.000 euros anuales en virtud del cual, se permite que aquellos empresarios o profesionales cuyo importe de ventas a distancia intracomunitarias no exceda dicho importe, puedan optar entre la tributación en el Estado miembro del proveedor y la tributación en el Estado miembro de consumo.

III.Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes o prestaciones de servicios.

En la anterior circular, explicamos los distintos regímenes especiales de ventas a distancia y determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios (Régimen exterior de la Unión, Régimen de la Unión y Régimen de importación), con la nueva redacción se mantiene la misma sistemática, aunque se incluyen modificaciones en las obligaciones formales inherentes a los mismos:

A) La opción y la renuncia a los regímenes especiales y sus efectos: es una opción que se ejercita a través de la presentación en el Estado miembro de identificación de la declaración de inicio. La renuncia voluntaria se efectúa mediante la presentación de la declaración de cese que debe presentarse al menos quince días antes de finalizar el trimestre natural anterior a aquel en que vaya a dejar de utilizarse el régimen especial, salvo en el régimen de importación que se realizará al menos quince días antes del mes anterior a aquel en que vaya a dejar de utilizarse le régimen

B) La exclusión y sus efectos temporales: la exclusión de un empresario de cualquiera de los regímenes especiales se adoptará por el Estado miembro de identificación. Son causas de exclusión la presentación de la declaración de cese por haber dejado de realizar operaciones en régimen OSS-IOSS, la existencia de hechos que permitan presumir la inactividad del empresario o profesional, así como el incumplimiento de los requisitos o condiciones esenciales del régimen especial.

C) Las obligaciones de información: comprende la presentación de una declaración de modificación en el Estado miembro de identificación ante cualquier cambio en la información proporcionada al mismo, debiendo presentarse hasta el décimo día del mes siguiente a aquel en que se haya producido el cambio.

D) Las obligaciones formales que deben cumplir los empresarios y profesionales: se incluye entre ellas la llevanza de un registro de las operaciones incluidas en los regímenes especiales con el detalle suficiente (se precisa en el precepto reglamentario) para que la administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar los datos incluidos en las declaraciones. Esta información debe conservarse por vía electrónica y de be permitir su acceso por los Estados miembros de forma inmediata.

E) Las condiciones y requisitos para actuar como intermediario en el régimen de importación: se exige disponer de un número de identificación fiscal, estar establecido en el territorio de aplicación del impuesto, tener solvencia financiera y no haber sido condenado o sancionado dentro de los cuatro años anteriores a la presentación de la solicitud para actuar como intermediario, por comisión de un delito contra la Hacienda Pública o de una infracción tributaria grave, en relación con su actividad económica, en virtud de sentencia o resolución administrativa firme.

IV.Otras modificaciones en el RIVA

Se exige la llevanza de un registro de operaciones a los empresarios o profesionales que utilicen una interfaz digital que facilite la entrega de bienes o la prestación de servicios a personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales y que no aplican los regímenes especiales. El legislador amplía esta obligación, semejante a la que se ha señalado en los regímenes especiales, de manera que el registro debe ser lo suficientemente detallado como para permitir a la Administración tributaria española comprobar si el impuesto se ha declarado correctamente, detallando el precepto reglamentario el contenido del registro.

V. Modificación del reglamento de facturación y del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGAT).

Como se ha mencionado anteriormente, la nueva regulación del comercio electrónico afecta a los reglamentos de facturación y al RGAT.

En relación con el Reglamento de Facturación se modifican algunos preceptos por los que se regulan las obligaciones de facturación para ajustar la obligación de expedir factura conforme a la nueva regulación de comercio electrónico en el IVA. Dicha obligación dependerá de la regulación del Estado miembro de identificación, debiendo emitirse factura por las operaciones a las que se apliquen los regímenes de ventanilla cuando España sea el Estado miembro de identificación.

Además, no se podrá expedir factura simplificada respecto de las entregas de bienes a que se refiere la LIVA en cuanto a ventas a distancia, salvo cuando les resulte aplicable el régimen especial de la Unión.

En cuanto al Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGAT), se modifican determinados preceptos en materia de censos tributarios con la finalidad de incorporar de manera expresa la opción y revocación a la tributación en el Estado miembro de destino para aquellas microempresas que establecidas un único Estado miembro no hayan rebasado el umbral común a escala de la Unión de 10.000 euros anuales de ventas a distancia intracomunitarias de bienes y prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica a consumidores finales en Estados miembros donde no estén establecidas.

La entrada en vigor de las modificaciones se hará de manera simultánea a la entrada en vigor de las modificaciones en la Ley del IVA, el 1 de julio de 2021.

Visto todo lo anterior, como de costumbre, quedamos a su disposición para comentar o ampliar cualquier cuestión relacionada con esta circular; a la espera de las novedades que puedan seguir dándose en relación a este tema.

Departamento Fiscal

Junio 2021