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Modificaciones comunitarias en IVA relativas a las entregas intracomunitarias de bienes

Se introducen cambios en la Directiva 2006/112/CE, en el Reglamento (UE) n.º 904/2010 y en el Reglamento de Ejecución 282/2011

El pasado 7 de diciembre de 2018 se publicaron en el DOUE tres normas que afectan al IVA: la Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de determinadas normas del régimen del IVA en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros, el Reglamento (UE) 2018/1909 del  Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por el que se modifica el Reglamento (UE) n.º 904/2010 en lo que se refiere al intercambio de información a efectos de vigilancia de la correcta aplicación de los acuerdos de existencias de reserva, y el Reglamento de Ejecución (UE)  2018/1912 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 en lo que respecta a determinadas exenciones relacionadas con operaciones intracomunitarias.

Aun cuando la obligación de transposición de la Directiva no es inmediata, dado que los Estados miembros deberán adoptar y publicar, a más tardar el 31 de diciembre de 2019, las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en la Directiva, siendo de aplicación dichas disposiciones a partir del 1 de enero de 2020, sin embargo conocer su contenido permite anticipar a los empresarios y profesionales la adecuación necesaria de sus procedimientos de actuación ante la nueva regulación que será aprobada por el legislador interno a lo largo del próximo ejercicio.

Por lo que se refiere a los Reglamentos, resultarán de aplicación también a partir de 1 de enero de 2020.

La razón de ser de esta normativa tiene su origen en la Comunicación de 7 de abril de 2016 relativa a un Plan de Acción sobre el IVA, en el que la Comisión presentó una propuesta destinada a establecer los elementos de un régimen definitivo del IVA para el comercio transfronterizo de empresa a empresa entre los Estados miembros, basada en el principio de imposición de los intercambios transfronterizos de bienes en el Estado miembro de destino.  El Consejo, en sus Conclusiones de 8 de noviembre de 2016, invitó a la Comisión a introducir ciertas mejoras en las normas de la Unión en materia de IVA aplicables a las operaciones transfronterizas, pero habida cuenta de la petición hecha por el Consejo, así como del hecho de que se tardará varios años en aplicar el régimen definitivo del IVA para el comercio dentro de la Unión, se han aprobado ahora unas medidas específicas, destinadas a armonizar y simplificar determinadas disposiciones aplicables a las empresas, antes de que se apruebe el régimen definitivo de las operaciones intracomunitarias de bienes.

Nos centraremos en este breve comentario en las principales novedades de las tres normas citadas, sin extendernos en la enumeración de requisitos o condiciones que se exigen para cada una de las operaciones o situaciones que regula.

  1. La Directiva (UE) 2018/1910 se refiere a las siguientes operaciones u obligaciones formales:
  2. Acuerdos sobre existencias de reserva.

Con esta denominación el legislador europeo hace referencia a la situación en la que, en el momento del transporte de los bienes a otro Estado miembro, el proveedor ya conoce la identidad de la persona que adquiere los bienes, al que se entregarán en una fase posterior y tras su llegada al Estado miembro de destino.

Esta operación, en la actualidad tributa de la siguiente forma: existe una entrega en el Estado miembro de partida de los bienes, exenta por considerarse una entrega intracomunitaria de bienes, y da lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado de llegada, siendo sujeto pasivo de ambas el proveedor y posteriormente se produce una entrega interior en el Estado miembro de llegada desde el proveedor al destinatario. Ello obliga al proveedor a estar identificado en el Estado miembro de llegada.

Con objeto de simplificar esta tributación, el legislador europeo considera que, cuando estas operaciones tienen lugar entre dos sujetos pasivos y en determinadas condiciones, se produce una entrega intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de partida y una adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de llegada.

La nueva Directiva recoge un nuevo artículo 17 bis en el que se establecen las condiciones en base a las que esta operación tributará en la forma indicada. Como obligación formal se exige que todo sujeto pasivo que transfiera bienes en virtud de los acuerdos sobre existencias de reserva llevará un registro que permita a las autoridades tributarias verificar la correcta aplicación de dicho artículo y todo sujeto pasivo al que se haga entrega de bienes en el marco de los acuerdos sobre existencias de reserva también deberá llevar un registro de dichos bienes.

Para que esta simplificación pueda supervisarse adecuadamente, es necesario que las autoridades competentes correspondientes de los Estados miembros tengan un acceso automático a los datos facilitados por los sujetos pasivos en relación con dichas operaciones y por este motivo el Reglamento (UE) 2018/1909, modifica las letras c) y e) del artículo 21.2 del Reglamento (UE) n.º 904/2010, señalando la información que deben suministrar las Administraciones de los Estados miembros.

  1. Operaciones en cadena.

Con estos términos el legislador europeo se refiere a sucesivas entregas de bienes que son objeto de un único transporte intracomunitario. Este tipo de operaciones ha producido diversos conflictos que han sido resueltos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) y ahora se aclara su régimen tributario por el legislador, dado que la circulación intracomunitaria de los bienes solo debería imputarse a una de las entregas, y solo esa entrega debería beneficiarse de la exención del IVA prevista para las entregas intracomunitarias y las demás entregas de la cadena deberían ser objeto de gravamen y podrían requerir la identificación a efectos del IVA del proveedor en el Estado miembro de entrega.

Con la finalidad de evitar planteamientos divergentes entre los Estados miembros, lo que puede dar lugar a una doble imposición o a la ausencia de imposición, y a fin de reforzar la seguridad jurídica de los operadores, se establece una norma común que, siempre que se cumplan determinadas condiciones, recogidas en el nuevo artículo 36 bis, concreta que el transporte de la mercancía debe imputarse a una entrega de la cadena de operaciones.

  1. Número de identificación a efectos de IVA en las operaciones intracomunitarias.

Nos encontramos ante la novedad más importante recogida en la nueva Directiva, en tanto es la que afecta con carácter general a dichas operaciones. Como sabemos la exención en las entregas intracomunitarias de bienes exige la identificación a efectos del IVA del destinatario, aun cuando este requisito era considero como formal y no material, lo que ha dado lugar a una jurisprudencia tanto europea como nacional tendente a reconocer la menor importancia del requisito formal sobre el material.

El legislador europeo modifica esta situación, y da nueva redacción al artículo 138.1, de manera que la inclusión del número de identificación a efectos del IVA del adquiriente en el Sistema de intercambio de información sobre el IVA (VIES), asignado por un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicie el transporte de los bienes, se convierta, junto con la condición de que los bienes se transporten fuera del Estado miembro de entrega, en una condición material y no formal, para la aplicación de la exención de las entregas intracomunitarias de bienes. Dos son pues los requisitos materiales que ahora serán necesarios para aplicar la exención: el transporte de los bienes y la identificación del destinatario en el sistema VIES.

Considerando que la indicación en la lista VIES es esencial para informar al Estado miembro de llegada de la presencia de los bienes en su territorio y es, por lo tanto, un elemento clave en la lucha contra el fraude en la Unión, el legislador considera que los Estados miembros deben garantizar que, cuando el proveedor no cumpla con las obligaciones de indicación en la lista VIES, no se aplique la exención, excepto si el proveedor actúa de buena fe, esto es, si puede justificar debidamente ante las autoridades tributarias competentes cada una de sus carencias respecto del estado recapitulativo, lo que en ese momento podría incluir asimismo facilitar la información correcta prevista en el artículo 264 de la Directiva IVA (que recoge el contenido de los estados recapitulativos).

  1. Estados recapitulativos de operaciones intracomunitarias.

Además de la información que deben contener estos modelos informativos, se modifica el artículo 262 para exigir que entre la información a suministrar que hasta ahora conocemos, cada sujeto pasivo deberá presentar información sobre el número de identificación del IVA de los sujetos pasivos a quienes estén destinados bienes y que hayan sido expedidos o transportados en el marco de acuerdos sobre existencias de reserva en las condiciones establecidas en el artículo 17 bis, así como sobre cualquier modificación de la información presentada.

  1. En el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912, que modifica el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, se incluyen dos importantes novedades:
  2. Se inserta una nueva sección 2 bis al capítulo VIII, dedicada a las exenciones relacionadas con las operaciones intracomunitarias.

El fundamento de esta reforma está relacionado con el fraude del IVA transfronterizo, que pretende corregirse, y que se encuentra vinculado fundamentalmente a la exención en las entregas intracomunitarias de bienes. Por ello, el legislador considera preciso especificar las circunstancias en las que debe considerarse que los bienes han sido expedidos o transportados desde el territorio del Estado miembro de entrega.

De esta forma, frente a las polémicas surgidas hasta ahora sobre la acreditación de la entrega intracomunitaria de bienes, centrada esencialmente en el transporte o salida de los bienes del territorio del Estado de partida, el legislador establece ahora un sistema de presunciones o pruebas iuris tantum (al admitirse prueba en contrario por la Administración) si bien es el proveedor de los bienes quien tiene que aportar o acreditar frente a la Administración el transporte, de acuerdo con las presunciones que se indican en el Reglamento.

Se pretende con ello introducir un sistema que, de seguridad jurídica a las partes intervinientes, así como a los Estados miembros, si bien el cuadro de presunciones que se incluyen y su aplicación no estarán exentas tampoco de polémica.

  1. Registros de operaciones intracomunitarias.

Como se ha señalado al examinar la nueva Directiva, se establece una nueva tributación para los denominados acuerdos sobre existencias de reserva. Tal como indica la Directiva, los dos sujetos pasivos intervinientes, el proveedor y el destinatario, deberán llevar un registro de estas operaciones.

Se introduce con tal motivo una nueva Sección 1 bis en el capítulo X del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, con el fin de concretar toda la información que deberán contener los citados Registros, el que debe llevar el proveedor de los bienes, y el que debe cumplimentar el destinatario de los bienes.

Como de costumbre, quedamos a su disposición para aclarar o ampliar cualquier aspecto relacionado con el contenido de esta comunicación.

Diciembre de 2018 

Departamento Fiscal